《企业会计准则解释第2号》中企业合并问题分析

林涛　苏清璇


　　为了全面贯彻实施企业会计准则，落实会计准则趋同与等效，根据企业会计准则执行情况和有关问题，财政部于2008年8月颁发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）。
　　2号解释中共有两个问题涉及企业合并：在关于企业购买子公司少数股权应当如何处理的问题上，2号解释规定“母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整”；在涉及企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围的问题上，财政部明确“按照《企业会计准则第33号--合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。
　　本文结合潍柴动力股份有限公司（A股代码000338\H股代码2338,以下简称“潍柴动力”）换股吸收合并湘火炬汽车集团股份有限公司（股票代码000549,以下简称“湘火炬”）过程中涉及的企业合并会计问题，尝试对2号解释中的上述两个问题进行实证分析。

一、潍柴动力合并湘火炬过程

　　2005年9月12日，潍柴动力（潍坊）投资有限公司（以下简称“潍柴投资”，潍柴动力持有其45%股权）发布《湘火炬汽车集团股份有限公司收购报告书》，收购新疆德隆等股东持有的湘火炬社会法人股263,297,520 股（占湘火炬总股本的28.12%）并成为湘火炬第一大股东；2006年5月12日，潍柴动力收购了潍柴投资其余55%的股权，从而间接持有湘火炬28.12％的股权。
　　2006年9月2日湘火炬发布的《潍柴动力股份有限公司换股吸收合并湘火炬汽车集团股份有限公司暨湘火炬汽车集团股份有限公司股权分置改革说明书》称：作为换股吸收合并和股权分置改革的对价，潍柴动力将向湘火炬现有的除潍柴投资外的所有股东发行A股，同时注销湘火炬，潍柴动力作为合并完成后的存续公司并申请在深圳证券交易所上市；换股吸收合并中，潍柴动力换股价格为20.47元/股，湘火炬换股价格为5.80元/股，换股比例为3.53:1。
　　2006年11月12日，湘火炬董事会通过了合并议案；2006年12月29日，湘火炬及潍柴动力股东大会均通过合并议案；2007年1月23日，湘火炬发布债权人公告；2007年1月23日，合并获得商务部原则同意；2007年3月27日，证监会审核通过；2007年4月16日获得商务部正式批复；2007年4月20日，潍柴动力公开发行证券，2007年4月23日正式换股；2007 年4 月30 日潍柴动力A 股在深圳证券交易所挂牌上市。

　　潍柴动力在2006年的年报中（香港会计准则），将湘火炬作为合营企业进行权益法核算。2007年8月27日，潍柴动力公布香港会计准则下的半年报，第二天，公司公布中国会计准则下的财务报表，其中引人注意的是两种会计准则下对与湘火炬的合并业务进行了截然不同的会计处理：香港准则下采用购买法，中国准则下选择的是同一控制下的权益结合法。
　　2008年4月28日，潍柴动力发布了一个令人吃惊的公告：“经与有关专家、境内有关监管部门沟通、研究并征询意见，对于本公司首次公开发行A 股暨换股吸收合并（以下简称“合并”）湘火炬汽车集团股份有限公司（以下简称“湘火炬”）中本公司对何时取得对湘火炬的实际控制权进行了重新审核及界定。本公司董事会认为：本公司自2006 年12 月29 日湘火炬及本公司相关股东大会（以下简称“该股东大会”）对吸收合并协议等事项批准后就已经开始了对湘火炬的生产、经营及财务决策等重大方面拥有了实质控制权（以下简称“实质控制权”）。为此，自该股东大会批准日期起，本公司将湘火炬视为拥有28.12%股权的子公司并纳入本公司财务报表的合并范围。2007 年4 月23 日发行A 股及换股吸收合并湘火炬、2007 年4 月30 日A 股在深圳证券交易所挂牌上市完成购买湘火炬剩余股权71.88%被视为购买少数股东权益”。换句话说，该公告给出的结论是：潍柴动力2007年的换股吸收合并湘火炬在会计上不属于企业合并，而是购买少数股东权益的业务，因此潍柴动力在香港准则下无需确认巨额商誉，从而无需担心因摊销商誉而引起巨额亏损。

二、购买子公司少数股权及合营企业并表等问题

1. 潍柴动力何时取得湘火炬控制权
　　根据《企业会计准则第２号－长期股权投资》中的规定：“控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整”。
　　虽然潍柴动力于2006年５月已间接持有湘火炬28.12％的股权，但并未取得实质控制权（从公司历年年报以及上述08年4月的公告可以得出该结论）。至于潍柴动力08年4月公告所称潍柴动力于2006年12月29日起取得对湘火炬的实质控制权的说法，笔者并不认同，主要理由有二：一是潍柴动力吸收合并湘火炬尚未取得商务部及证监会的批准（企业合并从法律上而言尚未生效）；二是湘火炬董事会组成及公司章程并未也不可能仅因股东大会通过换股合并议案而产生变化。因此笔者认为，从法律角度上看，潍柴动力应是在2007年4月方取得对湘火炬控制权。
２．潍柴动力换股吸收合并湘火炬是否属于购买子公司少数股权
　　假设潍柴动力于2006年12月29日取得了湘火炬的控制权，潍柴动力应在 2006年报中将湘火炬纳入合并报表，然而如上所述，潍柴动力在 2006年报中将湘火炬仍作为合营企业进行权益法核算，因此潍柴动力上述2008年4月28日的公告实质上推翻了公司2006年年报。其实道理很简单：潍柴动力宁可推翻自己的财务会计报告，也不愿意因确认巨额商誉而产生巨额亏损。
　　根据《企业会计准则第20号—企业合并》及其应用指南的规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）”。

　　笔者认为：潍柴动力于2007年4月方取得对湘火炬实际控制权，基于此湘火炬成为潍柴动力子公司（暂时性，因采取吸收合并方式湘火炬很快注销）；潍柴动力换股吸收合并湘火炬交易的性质系母公司购买子公司少数股权，而非同一控制下的企业合并；湘火炬注销及湘火炬资产转入潍柴动力，属于合并报表范围内的内部交易，也不属于同一控制下的企业合并。

３. 购买子公司少数股权的会计处理

　　根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定：“以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。”，即潍柴动力换股合并湘火炬的长期股权投资成本应根据潍柴动力换股股票的公允价值来体现。
　　关于母公司购买子公司少数股东权益的合并报表处理问题，2号解释中的上述规定与财政部2007年2月1日发布的《企业会计准则专家组意见》第八条不一致。《企业会计准则专家组意见》规定：“因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额， 除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。”；而2号解释则规定：“母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益”。
　　根据潍柴动力2007年年报，潍柴动力对于购买子公司少数股权的会计处理并不符合08年8月以前的专家组意见（而是符合2号解释的规定）。2号解释中规定：“上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整”，而未规定在2号解释出台前已按2号解释规定操作的如何处理，严格来说潍柴动力购买子公司少数股权会计处理的合规性方面还是存在瑕疵。

４. 合营企业并表问题
　　根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第五条的规定：“共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业”。在潍柴动力取得湘火炬控制权之前，湘火炬系潍柴动力的合营企业。
　　《企业会计准则第20号—企业合并》明确将“两方或者两方以上形成合营企业的企业合并”排除在外，在此情况下潍柴动力吸收合并湘火炬是否因此不能合并报表呢？2号解释给出了答案：“如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。藉此潍柴动力和湘火炬合并报表应无法规层面的障碍。

５．A＋H股上市公司会计处理
　　2号解释规定：“内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”。可以预见，类似潍柴动力财务报告中企业合并事项运用香港和内地会计两套准则得出两个截然不同结果的事情将来不会再发生。

作者之一：　福建天象律师事务所　林涛律师
联系方式：　tom@titaners.com



重庆市人大常委会


重庆市实施《中华人民共和国村民委员会组织法》办法

重庆市实施〈中华人民共和国村民委员会组织法〉办法2002年3月27日经重庆市第一届人民代表大会常务委员会第三十九次会议通过，现予公布，自2002年7月1日起施行。

重庆市人民代表大会常务委员会
2002年3月27日


重庆市实施《中华人民共和国村民委员会组织法》办法


（2002年3月27日重庆市第一届人民代表大会常务委员会第三十九次会议通过）

第一条 为发展农村基层民主，保障农村村民依法实行自治，根据《中华人民共和国村民委员会组织法》，结合本市农村实际，制定本办法。
第二条 村民委员会是村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众性自治组织，实行民主选举、民主决策、民主管理、民主监督。
第三条 乡、民族乡、镇人民政府以及街道办事处，指导、支持和帮助村民委员会开展工作，但是不得干预依法属于村民自治范围内的事务。
村民委员会协助乡、民族乡、镇人民政府或街道办事处开展工作。
乡、民族乡、镇人民政府或街道办事处可以依法委托村民委员会办理有关行政管理事务，并对委托的事务依法承担责任。
第四条 中国共产党在农村的基层组织，按照中国共产党章程进行工作，发挥领导核心作用；依照宪法、法律和法规，支持和保障村民开展自治活动、直接行使民主权利。
第五条 村民委员会根据村民居住状况、人口多少，按照便于群众自治的原则设立。村民委员会的设立、撤销、范围调整由乡、民族乡、镇人民政府或街道办事处提出，经村民会议或村民代表会议表决通过后，报区、县（自治县、市）人民政府批准，并报市民政部门备案。
村民委员会可以按照村民居住状况、人口数量、历史沿革将本村分设若干村民小组。村民小组的设立、撤销、合并，由村民委员会提出，经村民会议或村民代表会议讨论通过后，报乡、民族乡、镇人民政府或街道办事处审批，报区、县（自治县、市）民政部门备案。
第六条 村民会议是村民自治的最高组织形式。
在村民会议闭会期间，或不便召开村民会议时，村民代表会议对村民会议依法授权的事项行使民主议事、决策、监督权，并接受村民监督。
村民委员会是村民会议和村民代表会议的执行机构，向村民会议和村民代表会议负责，并报告工作，接受村民、村民会议和村民代表会议的监督。
村民小组在村民委员会领导下依法管理本组的经济、资产、财务、村民自治、组务公开等组内各项工作，向全组村民负责，并报告工作，接受村民监督，接受村民委员会的领导。
第七条 村民委员会主任、副主任、委员和村民小组长、村民代表按照《重庆市村民委员会选举办法》的规定产生。
第八条 村民委员会根据实际工作需要，可以设人民调解、治安保卫、文教卫生、经济管理、计划生育、护林防火等委员会，也可不设或少设下属委员会。
村民委员会下属委员会的成员由村民委员会提名，村民会议或村民代表会议通过。村民委员会成员可以兼任下属委员会的成员。
第九条 村民委员会的主要职责：
（一）召集村民会议和村民代表会议，并报告工作；
（二）执行村民会议和村民代表会议的决议、决定；
（三）建立健全民主选举、民主决策、民主管理、民主监督等各项村民自治制度；
（四）制定并组织实施本村经济和社会发展规划及年度计划；
（五）管理本村属于农民集体所有的土地、河滩、水面、山林、水利设施和其他财产，管理本村财务；
（六）管理本村集体经济组织，组织和支持村民发展生产、开展各项经济活动，支持并尊重其自主经营权，促进农村经济的全面发展;
（七）教育村民爱护公共财物和设施，珍惜土地，合理开发利用自然资源，保护和改善生态环境；
（八）办理本村的公共事务和公益事业，维护村容村貌，搞好公共卫生，改善居住环境；
（九）开展社会主义精神文明建设活动，发展文化教育，普及科技知识，提高村民的文化素质，教育村民尊老爱幼，尊重妇女，拥军优属，扶贫帮困，移风易俗，树立社会主义新风尚；
（十）宣传宪法、法律、法规和国家的政策，维护村民的合法权益，引导村民依法履行纳税、服兵役等应尽的义务，执行计划生育基本国策；
（十一）依法调解民间纠纷，促进村际、村民、民族团结和家庭和睦；
（十二）协助人民政府搞好社会治安，维护本村的社会秩序、生产秩序和生活秩序；
（十三）向人民政府反映村民的意见、要求和提出建议；
（十四）法律、法规规定的其它职责。
第十条 村民委员会决定问题，实行少数服从多数的原则，所作决定应经全体成员的过半数通过。
村民委员会开展工作，应当坚持群众路线，充分发扬民主，认真听取不同意见，坚持说服教育，不得强迫命令，不得打击报复。
第十一条 村民委员会实行村务公开制度。
村民委员会应当设立村务公开栏，及时公布下列事项：
（一）村民会议、村民代表会议讨论决定的事项及其实施情况；
（二）财务收支详细情况；
（三）国家投入的扶贫、农业开发、以工代赈等资金使用情况；
（四）村土地、集体企业和财产的承包、租赁；
（五）农民承担费用和劳务情况；
（六）水、电等费用收、缴情况；
（七）国家征用土地和上级对宅基地审批情况；
（八）计划生育指标安排情况；
（九）优抚、救灾救济、移民补偿、征地补偿、退耕还林补助等款物的发放情况；
（十）境内外团体、个人捐赠款物的使用情况；
（十一）村干部年度工作计划完成和年终考评情况；
（十二）涉及本村村民利益或村民普遍关心的其它事项。
村务公开每季度不得少于一次。
村民委员会应当保证公布的内容真实、清楚，并接受村民查询。
村民委员会应当督促村民小组搞好组务公开。组务公开的重点是集体经济项目的经营承包和承包费的收交、财务收支、水电费收缴以及村民要求公开的其它事项。
第十二条 村务公开接受村民监督。村民会议或村民代表会议应推选三至五人，组成村务公开监督小组，代表村民对村务公开实施监督，并定期向村民会议或村民代表会议报告实施监督的情况。
村民认为公开的事项不清楚、不真实的，可以要求村民委员会将所涉及的事项交由村务公开监督小组审查。村民委员会应将查实结果在村民会议或村民代表会议上公布，接受村民的质询。
对不公开，不按时公开，或不按程序公开，以及不接受村民监督的，村民有权向乡、民族乡、镇人民政府或人民代表大会主席团，或街道办事处反映和举报。乡、民族乡、镇人民政府或人民代表大会主席团，或街道办事处，应当负责调查核实，认真处理。有违法行为的，有关人员应依法承担责任。
第十三条 村民委员会成员、会计和村民小组长等，实行误工补贴制。补贴的形式包括定额补贴、实误实补以及村民会议认为适当的其他形式。村民委员会主任的补贴标准应不低于本村村民的人均纯收入水平。
第十四条 区、县（自治县、市）民政部门和乡、民族乡、镇人民政府、街道办事处负责制定和实施村民委员会成员的培训计划。村民委员会主任、副主任和委员分别由区、县（自治县、市）政府和乡、民族乡、镇人民政府、街道办事处组织培训，每年至少培训一次。培训经费分别由本级人民政府解决。
第十五条 村民会议由本村十八周岁以上的村民组成。召开村民会议，应当有本村十八周岁以上村民过半数参加，或者本村三分之二以上的户代表参加，所作决定应当经到会人员的过半数通过。
村民会议一般以村为单位召开，也可以组为单位召开。
村民会议一年至少举行一次。有十分之一以上的村民或者有二分之一以上的村民代表提议，应当召集村民会议。
村民会议可以邀请驻在本村的企业、事业单位和群众组织派代表列席。
村民外出，村民委员会不能与本人取得联系或联系后不能回村参加会议的，不计算在村民总数内。
第十六条 下列事项由村民会议决定：
（一）选举、罢免和补选村民委员会成员；
（二）审议决定本村建设规划、经济社会发展规划和年度计划；
（三）听取并审议村民委员会的工作报告、财务收支情况报告，评议村民委员会成员的工作；
（四）制定修改村民自治章程、村规民约等章程制度；
（五）撤销或者改变村民委员会不适当的决定；
（六）撤销或者改变村民代表会议不适当的决定；
（七）讨论决定涉及村民利益的重大事项。
前款除第（一）、（四）、（七）项规定外的事项，村民会议可以授权村民代表会议行使或讨论决定；对村民会议未授权的事项，村民代表会议可以进行讨论并提出意见，但不作决定。
第十七条 涉及村民利益的下列事项，村民委员会必须提请村民会议讨论决定，方可办理：
（一）村提留的收缴及使用；
（二）本村享受误工补贴的人数及补贴标准；
（三）村集体经济所得收益的使用；
（四）村办学校、村建道路等村公益事业的经费筹集方案；
（五）村集体经济项目的立项、承包方案及村公益事业的建设承包方案；
（六）村民的承包经营方案；
（七）村民会议认为应当由村民会议讨论决定的涉及村民利益的其它事项。
第十八条 村民代表会议一般每季度举行一次，特殊情况或有三分之一以上村民代表提议，可以临时召集村民代表会议。
召开村民代表会议，必须有三分之二的代表参加，所作决定应当经全体代表的过半数通过，且不得与村民会议的决议、决定相抵触。